Förenklade skatteregler för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag

SOU 2014:68, Fi2014/3383

Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF, har beretts tillfälle att lämna synpunkter på Betänkande SOU 2014:68 Förenklade skatteregler för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag.

Sveriges Redovisningskonsulters Förbund, SRF

Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF, är den ledande branschorganisationen för redovisningskonsulter och lönekonsulter.

SRF grundades 1936 och driver en fortlöpande branschutveckling samt kvalitets- och kompetenshöjning av medlemmarna.

SRF bedriver också en omfattande informations- och utbildningsverksamhet.

Förbundet har cirka 6 000 medlemmar varav cirka 4 000 är Auktoriserade Redovisningskonsulter. Från 2014 auktoriserar SRF även lönekonsulter.

SRFs Auktoriserade Redovisningskonsulter bistår fler än 300 000 svenska och utländska företag och finns över hela landet.

Auktorisationen är en kvalitetsstämpel som borgar för trygghet, kompetens och förtroende. Genom auktorisationen skapas ett tydligt utbud av kvalitetssäkrade redovisnings- och lönetjänster till nytta för svenska företag.

Läs mer på www.srfkonsult.se

Remissvar:

SRF ser utredningens förslag som en oerhört värdefull och positiv ansats att försöka förenkla reglerna för enskilda näringsidkare och handelsbolag. Att skattelagstiftningen har enkla och lät tillämpliga regler är inte bara viktigt för den som redan idag bedriver en verksamhet. Det kan också ge ett större incitament till att påbörja en verksamhet för den som är intresserad och står inför valet att starta ett eget företag. Utredningens förslag är i grund och botten bra. I några avseenden krävs dock att förslagen ändras eller justeras för att SRF ska kunna ställa sig bakom dem.

1. Sammanfattande bedömning

SRF kan inte ställa sig bakom utredningens huvudförslag om företagsfond som det är utformat. De förenklingar som förslås överväger inte de försämrade skattemässiga villkor som det leder till för det enskilda företaget. Det som SRF främst är kritisk till är att möjligheten att göra avsättning till förtagsfond är begränsad till 40 procent av den fördelningsbara inkomsten. Att endast 40 procent får sättas av till företagsfond försvårar dessutom möjligheten att byta företagsform till aktiebolag. När det gäller byte av företagsform anser SRF vidare att det ska framgå av lagtexten att det tillskott som ska göras vid överlåtelse av företagsfond ska ha skett senast den dag det överlåtande företaget ska ha lämnat sin deklaration, se avsnitt 2.

Enligt SRF:s mening är den schablonintäkt som ska beräknas på företagsfonden grundad på felaktiga förutsättningar och är därför för högt beräknad. Att motivera räntebeläggning med att det ska vara neutralitet mellan olika företagsformer är också högst tveksamt. Beskattningssituationen för den som bedriver verksamhet i aktiebolag är idag i många avseenden betydligt mer gynnsam än för den som bedriver verksamhet i enskild näringsverksamhet. Det har om inte annat visats sig genom att det har blivit vanligt med byte av företagsform till aktiebolag med enda syfte att uppnå skattefördelar. En utveckling som med fog kan ifrågasättas då denna strävan efter lägre skatt medför en ökad administrativ börda för företaget. Att förslå försämrade skattemässiga villkor för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag av neutralitetsskäl ter sig därför inte korrekt. Enligt SRF:s uppfattning bör därför schablonintäkten beräknas till 22 procent av statslåneräntan, se avsnitt 2.2.

I förslaget att införa en företagsfond ingår också att bestämmelserna för skogskonto avskaffas. Enligt SRF:s uppfattning bör dessa bestämmelser finnas kvar i en eller annan form då ett avskaffande av bestämmelserna kan få ej övergripbara negativa konsekvenser för skogsbruket som näring.

SRF ställer sig mycket positiv till förslaget om en förenklad metod för räntefördelning. För de mindre företagen är det också främst reglerna om räntefördelning som är av intresse att tillämpa. Därför skulle det i princip vara tillräckligt att införa den föreslagna förenklade metoden för räntefördelning. Däremot är SRF kritisk till förslaget att sänka räntenivån till 4,8 procentenheter för den som tillämpar fullständig räntefördelning. Särskilt mot bakgrund av att ambitionen är att sträva efter skatteneutralitet. Att sänka räntenivån är då ett steg i fel riktning. SRF anser också att det är principiellt felaktigt att underskott inte får beaktas när kapitalunderlaget beräknas. Det missgynnar de branscher där företagaren tar den största ekonomiska risken, se avsnitt 3.
Utredningen lämnar ett antal förslag på förenklingar som är tänka att endast få tillämpas av företag som upprättar ett förenklat årsbokslut. SRF ställer sig bakom dessa förslag som får anses leda till klara förenklingar. Det kan dock diskuteras om inte bestämmelsen i 18 kap. 13 § IL, som medger att ett avskrivningsunderlag under ett visst belopp får skrivas av omedelbart, bör gälla samtliga enskilda näringsidkare. Det kan t.o.m. diskuteras om inte bestämmelsen bör vara tillämplig för samtliga skattskyldiga, se avsnitt 4.

SRF anser att utredningen med alldeles för lätt hand har gått förbi problematiken med vilka poster som fastställs i sakprocessen. Frågan är av allra största betydelse för fler frågor än de som behandlas i utredningen och måste därför analyseras och utredas grundligare, se avsnitt 5.

Avslutningsvis vill SRF också peka på två frågor som behandlats i ett särskilt yttrande av näringslivets experter i utredningen. Det gäller dels bestämmelserna i 32 a kap. 21 § IL om realtillgångar vid överlåtelse av företagsfond, dels frågan om avdrag för personalvårdsförmåner (s. 323). SRF delar den uppfattning som framförs av experterna. När det gäller frågan om personalvårdsförmåner har SRF förståelse för att frågan är komplicerad. Frågan är dock så viktig ur ett neutralitetsperspektiv att det är av största vikt att den utreds.

2. Företagsfond

Utredningen föreslår att möjligheten att göra avsättning till expansionsfond, skogskonto m.fl. fonder ersätts med nya bestämmelser om avsättning till företagsfond. Förslaget är positivt i flera avseenden. Det gäller bl.a. att antalet justeringsposter för att beräkna kapitalunderlaget minskas. Att ersätta fler möjliga avsättningsmöjligheter till en enda får också ses som en förenkling.

Utredning föreslår emellertid att avsättning till företagsfond får göras med högst 40 procent av den fördelningsbara inkomsten, med möjlighet till något högre avsättning för skogsägare vid skogsskada. Utredningen argumenterar utifrån skatteeffekterna för periodiseringsfond utan att beakta att reglerna om expansionsfond utmönstras. Eftersom storleken på företagsfonden, på samma sätt som för expansionsfonden, är beroende av att vinstmedlen kvarstår i företaget blir denna utgångspunkt inte rimlig. Enligt SRF:s uppfattning är det därför inte acceptabelt att reglerna om expansionsfond utmönstras utan att det införs nya regler som ger motsvarande möjlighet till avsättning för framtida investeringar.

Enligt SRF:s uppfattning bör därför avsättning kunna göras med hela den fördelningsbara inkomsten.

2.1 Byte av företagsform

Ett särskilt problem uppkommer med utredningens förslag vid byte av företagsform, dvs. då verksamheten överlåts från en enskild näringsverksamhet eller handelsbolag till ett aktiebolag. Med dagens bestämmelser om expansionsfond är det möjligt att årets resultat (i princip den fördelningsbara inkomsten) får tas över av ett aktiebolag där det behandlas som beskattat eget kapitel (34 kap. 4 § andra stycket IL). Det torde ses som en självklarhet att de nu föreslagna reglerna om förertagsfond inte får leda till en försämring i detta avseende. Vid byte av företagsform bör det därför vara möjligt att hela den fördelningsbara inkomsten får tas över och beskattas i det övertagande företaget (jämför 34 kap. 4 § andra stycket IL).

En förutsättning för att en expansionsfond (eller företagsfond) ska få tas över av ett aktiebolag är att det görs ett tillskott motsvarande 78 procent av expansionsfonden (eller ett belopp motsvarande företagsfonden). Hur stort detta belopp är kan beräknas först i samband med att den slutliga deklarationen (NE eller N3A) upprättas. Det innebär att tillskottets storlek ofta är känt först en eller ett par månader in på aktiebolagets nya räkenskapsår. För att bestämmelserna inte ska komma i konflikt med låneförbudet 11 kap. 45 § IL bör det införas en bestämmelse som innebär att tillskottet ska vara lämnat senast vid den tidpunkt företagets deklaration ska vara lämnad. Några kontrollproblem bör inte uppkomma för Skatteverket eftersom blankett N7 ska lämnas av aktiebolaget, där övertagna fonder redovisas. Ett exempel åskådliggör problematiken och lösningen.

En enskild näringsidkare bildar ett aktiebolag i december 2014. Verksamheten i den enskilda näringsverksamheten ska upphöra den 31 december 2014 då den överlåts till aktiebolaget. Under 2014 uppkommer ett överskott i den enskilda näringsverksamheten som ska överföras som beskattat eget kapital till aktiebolaget enligt 34 kap. 20 § IL. Först när NE-deklarationen är upprättad under 2015 är det känt vilket belopp som näringsidkaren kan göra avdrag för expansionsfond enligt 34 kap. 4-5 §§ IL. Om tillskottet lämnas efter den 31 december 2014 finns det risk att det uppkommer ett förbjudet lån under perioden 31 december till dess NE-deklarationen upprättats och tillskott faktisk lämnats. Det bör därför framgå av lagtexten att tillskottet till aktiebolaget ska ha gjorts senast när näringsidkarensinkomstdeklaration ska ha lämnats. Till aktiebolagets inkomstdeklaration för 2014 bifogas blankett N7 där beloppet av övertagen fond framgår.

Sammanfattningsvis anser SRF att det ska vara möjligt att hela fördelningsbara inkomsten ska kunna överlåtas vid byte av företagsform till aktiebolag. Vidare bör det framgå att det tillskott som ska göras ska ha skett senast den dag då det överlåtande företaget ska ha lämnat sin inkomstdeklaration.

2.2 Beskattning eller räntebeläggning av företagsfonden

Utredningen föreslår att det inte ska tas ut någon skatt (motsvarande expansionsfondsskatt) på det belopp som sätts av till företagsfond. Detta motiveras med att det är att gå för långt vad avser neutralitetsskäl och att det minskar komplexiteten.

Utredningen föreslår vidare att det ska tas ut en schablonränta utifrån hur stor avsättning till företagsfond som företaget har gjorts vid årets ingång. Räntebeläggningen motiveras med en önskan om neutraliteten mellan olika företagsformer, och då närmast med hänvisning till motsvarande räntebeläggning i juridisk person för periodiseringsfonder.

Enligt SRF kan det vara motiverat att schablonbeskatta företagsfonden, men inte av de skäl som utredningen framför. Idag är en avsättning till periodiseringsfond för fysiska personer inte schablonbeskattad. Att nu börja schablonbeskatta fysiska personer av neutralitetsskäl framstår inte som rimligt, eftersom företagsformen redan är skattemässigt missgynnad mot t.ex. aktiebolagsformen. En schablonbeskattning av företagsfonden av neutralitetsskäl kan därför anses acceptabel först efter en justering av de regler som missgynnar beskattningen av fysiska personer. En sådan förändring skulle t.ex. kunna vara högre avdrag för räntefördelning samt att det införs en möjlighet att göra avdrag för sådana utgifter som behandlas som skattefri förmån hos anställda.

Att företagsfonden beläggs med en schablonränta kan däremot vara acceptabelt med hänsyn till utredningens förslag att det inte ska tas ut någon skatt på företagsfonden (motsvarande expansionsfondsskatt). Genom att någon skatt inte ska ”innehållas” uppkommer en möjlig räntevinst för företagaren. Om det anses motiverat av statsfinansiella skäl kan det också anses rimligt att en schablonränta tas ut. Schablonräntan ska då givetvis motsvara den räntevinst som företaget beräknas uppnå. En rimlig schablonintäkt är därför 0,22 multiplicerat med statslåneräntan och inte som utredningen föreslagit 0,72 multiplicerat med statslåneräntan. Det kan belysas med följande exempel.

Avsättning 100 000 kr, bolagsskatt 22 procent och statslåneränta 2 %.

Om (expansionsfonds)skatt inte tas ut slipper företaget betala 22 000 kr i skatt i jämförelse med om inkomsten hade beskattats med 22 procent. Beloppet antas förräntas till statslåneräntan (2 %). Att företaget inte behöver betala någon skatt leder därför till en extra beskattningsbar intäkt på 440 kr (2 % x 22 000 kr). Med en marginalskatt på 50 procent får företagren 220 kr mer i plånboken.

Om den beräknade schablonintäkten uppgår till samma belopp 440 kr kommer beskattningen att öka med 220 kr och någon skattevinst har inte uppnåtts. Det innebär att en schablonintäkt bör tas upp med 22 procent av statslåneräntan.

Sammanfattningsvis bör av förenklingsskäl varken skatt eller schablonränta beräknas på företagsfonden. I valet mellan att ta ut (expansionsfonds)skatt eller ta upp en schablonintäkt i inkomstslaget näringsverksamhet bör det vara ett enklare och bättre förfarande att ta upp en schablonintäkt. Schablonintäkten bör dock anpassas till den möjliga räntevinst som företaget kan göra genom att inte betala någon skatt. Schablonintäkten bör därför uppgå till 0,22 multiplicerat med statslåneräntan. Faller valet på att ta ut skatt bör procentsatsen av enkelhetsskäl sättas till ett jämt belopp som i stort motsvarar bolagsskatten. Den bör därefter endast ändras om bolagsskatten ändras väsentligt. En sådan lösning torde vara acceptabel mot bakgrund av att en fullständig neutralitet aldrig kan uppnås.

3. Räntefördelning

Med bra datastöd och enkla blanketter är det normalt inte något problem att tillämpa reglerna om expansionsfond, periodiseringsfond och räntefördelning. För SRF:s medlemmar är därför en ändring av dessa regler inte så viktiga att det överväger eventuella skattemässiga nackdelar som det kan leda till för det enskilda företaget.

För mindre företag är det oftast endast reglerna om räntefördelning som är av intresse att tillämpa. Den räntevinst som kan erhållas genom att skjuta beskattningen på framtiden genom periodiseringsfond är försumbar. Näringsidkaren kan också ha svårt att förstå skillnaden mellan ett avdrag som ger en definitiv skattelättnad och en framskjuten beskattning. Att införa en förenklad metod för räntefördelning får därför ses som en betydande förenkling i rätt riktning för mindre företag. SRF ställer sig därför positiv till de föreslagna reglerna om förenklad räntefördelning. Som utredningens förslag ser ut, med en avsättningsmöjlighet till företagsfond med endast 40 procent, bör bestämmelserna om företagsfond inte införas. I så fall är det bättre lösning att dagens regler kompletteras med regler om förenklad räntefördelning.

Utredningen föreslår att det räntefördelningsbelopp som inte kan dras av enligt förenklad räntefördelning inte får sparas och utnyttjas följande beskattningsår. Det är rimligt, eftersom räntefördelningsbeloppet inte behöver avspegla en faktisk ränta grundad på eget kapital i verksamheten. En sådan reglering ger också legitimitet åt förslaget att sparat räntefördelningsbelopp får överföras till sparat utdelningsutrymme vid byte av företagsform till aktiebolag, se nedan.

Ett förenklat förfarande för räntefördelning leder också till andra betydande förenklingar. En stor del, sannolikt en majoritet, av de mindre företagen kommer att kunna göra avdrag med ett räntefördelningsbelopp som motsvarar hela den fördelningsbara inkomsten. Det innebär att dessa företag inte kommer att behöva göra avsättning för egenavgifter, med avstämning av avgifterna efterföljande beskattningsår. När det gäller problemet med egenavgifter för mindre företag har Skatteverket lyft denna fråga i sitt särskilda yttrande. Nya regler om förenklad räntefördelning skulle därmed kunna eliminera stora delar av detta problem. Förenklingsaspekten skulle därför tala för att beloppet kunde vara ännu högre än det föreslagna halva prisbasbeloppet.

Fullständig räntefördelning

Utredningen föreslår att vid fullständig räntefördelning ska underskott inte påverka (öka) kapitalunderlaget. SRF anser att det är principiellt felaktigt. Avgörande för om företagaren ska få tillgodogöra sig ett räntefördelningsbelopp bör givetvis vara om företagaren har investerat pengar i företaget, inte om företaget går med vinst eller förlust. En sådan reglering skulle också ge helt felaktiga signaler till den som funderar på att starta ett nytt företag och i samband med detta ska välja företagsform. Förslaget slår också hårdast mot de branscher som kräver stora initiala investeringar och där det är vanligt att verksamheten går med förlust i början. Det är alltså de branscher där företagaren behöver ta störst ekonomisk risk som missgynnas. Att vissa företagare ska behöva investera stora summor utan att få beräkna ett sparat räntefördelningsbelopp framstår därför som felaktigt och kan knappast vara förenligt med en politik som vill gynna småföretagare. Förslaget kan också kritiseras ur en neutralitetsaspekt, eftersom motsvarande särbehandling inte gäller för kvalificerade andelar och sparat utdelningsutrymme. Mot bakgrund av att förenklingsaspekten ligger till grund för förslaget finns det enligt SRF ingen anledning att förslaget genomförs.

Att sparat räntefördelningsbelopp inte får ingå i kapitalunderlaget är också principiellt felaktigt. Eftersom detta förslag inte missgynnar någon särskild bransch eller typ av verksamhet kan förslaget accepteras av förenklingsskäl, såvida detta inte sammantaget övriga ändringar leder till en ökad skattebelastning.

Överföring till sparat utdelningsutrymme

SRF ställer sig också positiv till förslaget att sparat räntefördelningsbelopp får överföras till ett aktiebolag vid byte av företagsform. I grunden är de föreslagna bestämmelserna principiellt riktiga, eftersom beskattningssituationen inte ska påverka valet av företagsform. Vidare bör reglerna både förenkla och underlätta ett byte av företagsform.

Skatteverket har i sitt särskilda yttrande framfört att det finns risk för missbruk och att skattesystemets legitimitet kan skadas. Hur systemet ska kunna missbrukas är svårt att se och Skatteverket har inte heller utvecklat detta närmare. En förutsättning för att sparat räntefördelningsbelopp ska beräknas, och senare överföras till sparat utdelningsutrymme, är att medel investeras i företaget. Dessa medel kan likväl investeras direkt i t.ex. ett aktiebolag, där de hade gett upphov till sparat utdelningsutrymme.

Anta att en person under 2014 investerade 50 000 kr i en enskild näringsverksamhet. Räntefördelningsbeloppet hade då uppgått till 4 045 kr (50 000 kr x 8,09 %). Om personen istället hade bildat ett aktiebolag hade det sparade utdelningsutrymmet enligt förenklingsregeln uppgått till 155 650 kr. Mot denna bakgrund är det svårt att se hur systemet kan missbrukas. Till detta kan också observeras att sparat utdelningsutrymme beskattas till 37 procent, medan sparat räntefördelningsbelopp beskattas till 30 procent.

4. Särskilda regler för enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut

Utredningen föreslår ett antal förenklingar för enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut. SRF ställer sig bakom förslagen som får anses leda till betydande förenklingar. Enligt SRF mening borde dock ytterligare förenklingar ha övervägts.

Det som närmast borde ha diskuterats är den bestämmelse som reglerar att räntor överstigande 5 000 kr ska behandlas enligt bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 § tredje stycket sista meningen IL). Bestämmelsen grundar sig på en bedömning att det skulle finnas stora möjligheter att skatteplanera om en strikt kontantprincip fick tillämpas (prop. 2005/06:174 s. 15- 16). Någon närmare beskrivning av denna skatteplanering lämnas dock inte.

Det problem som möjligen kan förutses är att fingerade räntebärande lån skulle lämnas mellan närstående, där långivaren tillämpar en strikt kontantprincip och låntagaren bokföringsmässiga grunder. Enligt SRF mening är dessa farhågor stark överdrivna. För att systemet ska kunna kringgås med några betydande räntevinster i kronor krävs förhållandevis stora lånebelopp. Lånebeloppet skulle dessutom vara så iögonfallande att det framstår som helt uppenbart att förfarandet skulle upptäckas vid den årliga granskningen. Ett sådant försök att uppnå otillbörliga skattefördelar torde också vara tämligen enkelt att angripa från fiskalt håll. Den förhållandevis lilla skattevinst i kronor som kan uppnås kan därför knappast upplevas som särskilt intressant i förhållande till risken att hamna i en kostsam process med Skatteverket. För den som vill undanhålla skatt vore det betydligt enklare att dra av en privat kostnad i företaget på 500 än att lägga upp ett fingerat lån på 100 000 kr. Risken att detta upptäcks är dessutom obefintligt.

Bestämmelserna i 14 kap. 2 § IL om periodisering av räntor innebär en betydande komplikation. Det framgår med all tydlighet vid närmare granskning av de s.k. bokslutsunderlag för förenklat årsbokslut som tagits fram i samarbete mellan Bokföringsnämnden och Skatteverket. Ett avskaffande av reglerna skulle därför innebära betydande förenklingar vid upprättandet av det förenklade årsbokslutet och NE-blanketten. SRF föreslår därför att bestämmelsen utmönstras. Eftersom reglerna i sin helhet grundar sig på att förhindra skatteundandragande torde någon ändring av normeringen inte framstå som överhängande.

Förenklingsregler för andra skattskyldiga

Utredningen föreslår en ändring i 18 kap. 13 § IL när det gäller möjligheten att dra av hela avskrivningsunderlaget. Enligt utredningens förslag höjs beloppsgränsen från 5 000 kr till ett halvt prisbasbelopp.

Bestämmelsen får anses medföra ytterligare förenklingar eftersom årliga avskrivningar av små belopp kan undvikas. Genom reglerna om omedelbart avdrag för inventarier av mindre värde torde bestämmelsen emellertid ha fått mindre betydelse, eftersom många mindre företag inte längre har några inventarier kvar i balansräkningen att skriva av.

Enligt SRF:s mening borde denna förenklingsregel rimligen också få tillämpas av andra än den som upprättar ett förenklat årsbokslut. Det finns inga bärande skäl varför reglerna endast skulle gälla vissa företag. För att en ändring ska få någon effekt krävs visserligen att Bokföringsnämnden ändrar i sin normgivning.

Redan idag får inventarier av mindre värde kostnadsföras enligt skattereglerna (se BFNAR 2008:1 punkt 10.14 och BFNAR 2012:1 punkt 17.24). Någon begränsning i antal inventarier eller belopp finns inte. Ett företag kan därför under ett enda beskattningsår förvärva t.ex. fem inventarier för 20 000 kr styck utan att behöva periodisera utgifterna. Att Bokföringsnämnden, i den förenklingssträvan som gäller, skulle anse att det skulle strida mot god redovisningssed att underlåta periodisering av en enda post framstår mot denna bakgrund inte som troligt.

SRF föreslår därför att 18 kap. 13 § IL ska kunna tillämpas av samtliga skattskyldiga.

5. Fastställelse av belopp

Utredningen föreslår att sparat räntefördelningsbelopp och avdragsutrymmet för skogsavdrag ska fastställas av Skatteverket (avsnitt 8.3.1 och 8.3.2). Frågan är emellertid om inte principerna för sakprocessen innebär att sparat räntefördelningsbelopp utgör en enskild fråga som redan idag fastställs vid den årliga beskattningen.

Skatteprocessen är utformad som en sakprocess. Utredning berör i princip inte frågan om innebörden av en sakprocess. Frågan vilka sakfrågor som fastställs vid den årliga beskattningen och som omfattas av ett beskattningsbeslut är dock av stor principiell och praktik betydelse. Det gäller också för andra poster än sparat räntefördelningsbelopp, t.ex. sparat utdelningsutrymme (57 kap. 13 § IL), kapitalförluster på delägarrätter och fastigheter (48 kap. 26 § IL och 25 kap. 12 § IL). Det är därför av största vikt att innebörden av sakprocessen i skatteprocessen utredas närmare.

Sakprocessen i skatteprocessen

Sakprocessen vid beskattningen beskrivs närmare i prop. 1989/90:74 och då särskilt i avsnitten 7 och 14.

Föremålet för processen i en sakprocess är de olika delfrågor som ska avgöras vid bestämmande av ett visst beskattningsår. När det gäller Skatteverkets beslut består det av två olika delmoment (se prop. 1989/90:74 s. 293 och RÅ 1999 ref. 59). De två momenten är

• dels ett ställningstagande i de enskilda sakfrågorna, dels
• ett fastställande av underlaget för att bestämma skatten.
Det första delmomentet, ett ställningstagande i de enskilda sakfrågorna, är frikopplad från den fastställda skatten. Det innebär att en enskild sakfråga, t.ex. ett bolags intäkts- och kostnadsposter, prövas och fastställs även om det uppkommer ett underskott och någon skatt eller avgift inte ska betalas.

Det andra delmomentet avser beslut om slutlig skatt regleras i skatteförfarandelagen (56 kap.) och grundar sig på det första momentet.

I vilket fall ett beslut omfattar en enskild sakfråga torde följa av allmänna principer för sakprocessen och hur den materiella bestämmelsen är utformad. Ett typexempel är utformningen av bestämmelserna för inkomstslaget tjänst. Huvudregeln är att samtliga intäktsposter och kostnadsposter omfattas av Skatteverkets beslut (10 kap. 16 § IL). Undantag gäller om det är fråga om hobbyverksamhet (12 kap. 37 § IL). För sådan verksamhet omfattar beslutet endast kostnadsposter till ett belopp motsvarande intäktposterna. Bestämmelsen innehåller följaktligen inte heller någon reglering att ett underskott ska föras vidare eller dras av följande beskattningsår. Orsaken till att ett underskott i en hobbyverksamhet inte ska fastställas är att det framstår som ”onödigt resurskrävande” att fastställa det (prop. 1989/90:110 s. 312).

Enligt praxis ska underskott som uppkommer vid beräkning av underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader omfattas av Skatteverkets beslut (RÅ 2003 ref.22). Grunden för detta torde vara att beskattningsunderlaget beräknas enligt 2 § utifrån ett antal intäkts- och kostnadsposter och att varje sådan post utgör en avgränsad fråga.

Vad gäller för sparat räntefördelningsbelopp?

Av 33 kap. 7 § IL följer att sparat fördelningsbelopp ska föras vidare till nästa beskattningsår. Genom uttrycket ”föras vidare till följande beskattningsår” uttrycks att åtgärden ska göras för det aktuella beskattningsåret och inte ett senare beskattningsår. För att beloppet ska kunna föras vidare krävs det att det beräknas. Beräkningen av sparat fördelningsbelopp en enskild sakfråga och bör därför rimligen omfattas av Skatteverkets beslut.
Av bestämmelsen följer vidare att ett sparat fördelningsbelopp ska kvittas mot ett negativt fördelningsbelopp. Utformningen av lagtexten är alltså att ett belopp från föregående år i vissa fall ska kvittas vid årets beskattning. Utgångspunkten för en sådan kvittning är att beloppet redan är fastställt. Om det sparade fördelningsbeloppet inte ska kvittas mot ett negativt fördelningsbelopp ska det ingå i det efterföljande årets beräkning av kapitalunderlaget (33 kap. 8 § IL). Även denna reglering talar för att sparat fördelningsbelopp fastställs när det uppkommer.

I 33 kap. 7 a § IL finns ytterligare stöd för att sparat fördelningsbelopp fastställs och omfattas av ett beskattningsbeslut. Enligt denna bestämmelse kan ett sparat fördelningsbelopp, eller del av detta, föras över till en annan fysisk person vid vissa benefika fång. En sådan överföring förutsätter att beloppet är fastställt hos överlåtaren. I annat fall skulle det i princip vara omöjligt för förvärvaren att vid en prövning styrka rätt till avdrag (eftersom beräkningen av avdraget görs hos överlåtaren).

Om det sparade fördelningsbeloppet inte fastställs när det uppkommer, utan först när det utnyttjas, kan frågan bli föremål för upprepade processer. En sådan ordning är inte förenlig med principerna för en sakprocess. Att en ordning där sparat fördelningsbelopp inte fastställs inte är förenlig med sakprocessen kan beskrivas med följande exempel.

En skattskyldig gör avdrag för år 10 för ett positivt fördelningsbelopp med 20 000 kr. Avdraget ifrågasätts av Skatteverket och ställs därför inför en prövning. Ska denna prövning då bara göras för det begärda avdraget 20 000 kr eller för årets beräknade positiva fördelningsbelopp i sin helhet? I en sakprocess är det saken, inte beloppet, som prövas. Det innebär att enligt principerna för en sakprocess är det hela det positiva räntefördelningsbeloppet, dvs. begärt avdrag och sparat fördelningsbelopp, som ska prövas och fastställas. Skulle det däremot (som när det är frågan om en beloppsprocess) bara vara ett belopp upp till 20 000 kr fastställs kan samma sakfråga ”positivt fördelningsbelopp” komma inför ytterligare en prövning ett senare år då avdrag begärs för sparat fördelningsbelopp.

Sammanfattande rättslig bedömning

Skatteprocessen är en sakprocess. Det innebär att det är saken (sakfrågan) och inte ett belopp som prövas. Ett beslut från Skatteverket består av två olika moment där det första är ett ställningstagande i de enskilda sakfrågorna. Denna bedömning ska ske helt frikopplat från det andra momentet, beräkning av underlaget för skatt. Det torde förfalla klart att kostnadsposten Positivt fördelningsbelopp är en enskild sakfråga och att den därför också omfattas av Skatteverkets beslut. Därmed är det också rimligt att den del av positivt fördelningsbelopp som inte utnyttjas för beskattningsåret fastställs. Denna bedömning stöds av att i en sakprocess ska en och samma fråga inte kunna bli föremål för upprepade processer, vilket kan bli fallet om sparat fördelningsbelopp inte fastställs. Slutligen är bestämmelserna i 33 kap. IL också utformade utifrån att sparade fördelningsbelopp fastställs och förs vidare till följande beskattningsår eller överförs till en annan fysisk person.

Det kan särskilt noteras att det inte finns några allmänna bestämmelser som reglerar vilka poster som ska fastställas. Att underskott, dvs. samtliga intäkts- och kostnadsposter, i inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst fastställs kan det inte råda någon tvekan om. Detsamma gäller samtliga poster vid beräkning av underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader. Av förarbetena gäller det även kapitalförluster på aktier och aktieanknutna finansiella instrument (prop. 1989/90:110 s. 546). Vägledning bör därför hämtas från de bestämmelser som reglerar dessa frågor.

Gemensam för dessa bestämmelser är att det är fråga om kostnadsposter som ska beräknas oavsett om de påverkar skatteuttaget eller inte. För underskott i inkomstslaget tjänst och näringsverksamhet regleras det särskilt att kostnadsposten ska dras av det följande beskattningsåret. När det gäller särskild löneskatt på pensionskostnader finns det däremot ingen särskild reglering att kostnadsposten ska dras av följande år. Att posten trots detta ska fastställas torde ha sin grund i sakprocessen och att det är saken och inte beloppet som prövas. En rimlig tolkning är därför att samtliga intäkts- och kostnadsposter ska fastställas såvida något annat inte är reglerat (jämför med hobbyverksamhet).,

Uppgift om sparat fördelningsbelopp ska lämnas i NE-blanketten under Övriga upplysningar i punkt 10 och i N3A-blanketten i ruta 46. Som framgår ovan bör dessa belopp fastställas och omfattas av ett beskattningsbeslut. Angivna belopp bör därför endast vara möjliga att ompröva inom den i skatteförfarandelagen angivna omprövningsperioden.

SRF:s bedömning av hanteringen av sparat räntefördelningsbelopp

Skatteverkets uppfattning är att endast sådana belopp som påverkar skatteuttag fastställs. Grunden för denna syn är av naturliga skäl att Skatteverket inte vill lägga resurser på att granska frågor som eventuellt inte får någon praktisk betydelse i form av debitering av skatt (jämför diskussionen kring underskott för hobbyverksamhet). Det finns all anledning att ha förståelse för denna uppfattning.

Det får dock ses som en betydande olägenhet för de skattskyldiga att beräkna och lämna uppgift om olika belopp, vilka vid ett senare tillfälle kan komma att ifrågasättas vid både en och flera beskattningar. En ordning där olika belopp måste beräknas av de skattskyldiga men däremot inte fastställs ställer också orimliga krav på att bevara räkenskapsmaterial under oändlig tid. Det finns också anledning att peka på vad som uttryckts i reformerad företagsbeskattning (prop. 19089/90:110 s. 546). Här uttrycks att det är en fördel att ”förvärvskällan blir föremål för en närmare granskning vid den årliga taxeringen på samma sätt som förvärvskällor som visar överskott”.

SRF delar utredningens bedömning att det är viktigt att sparat fördelningsbelopp fastställs. Det får dock ses som oklart vad som gäller idag. Mot denna bakgrund är det av yttersta vikt att frågan om vilka belopp som fastställs analyseras och utreds närmare för att undanröja den osäkerhet som gäller även för andra poster än sparat fördelningsbelopp. Att denna fråga ska utredas närmare har också uttryckts i tidigare utredningar.

Fastställelse av underlag för skogsavdrag

Utredningen anser att även avdragsutrymmet för skogsavdrag ska fastställas. Det finns uppenbara fördelar med förslaget, men det kan också leda till betydande rättsförluster för skogsägaren. Om avdragsutrymmet fastställs med ett felaktigt belopp kan det inte ändras efter den femåriga omprövningsperioden. Skulle t.ex. en skattskyldig glömma att redovisa ett förvärv till Skatteverket ligger det nära till hands att utrymmet fastställs till noll kronor. Problem kan då uppkomma om den skattskyldige vill begära avdrag efter omprövningsperioden. Den förenklingsvinst som det medför att fastställa underlaget uppväger därför inte de nackdelar som kan uppkomma.

Enligt SRF är det också tveksamt om den föreslagna författningstexten faktiskt leder till efterfrågat resultat. Av praxis följer att ett underlag för att beräkna en kostnads- eller intäktspost inte fastställs (RÅ 1978 Ba 95). Att i lagtexten ange att underlaget ska beräknas torde sannolikt inte föranleda någon annan bedömning. Detta visar ytterligare på hur viktigt det är att frågan noga analyseras och utreds.

Tillbaka till övriga remisser