Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet

(SOU 2014:40) Fi2014/2212

Sveriges Redovisningskonsulters Förbund, SRF, har beretts tillfälle att lämna synpunkter på Företagsskattekommitténs slutbetänkande: ”Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet” (SOU 2014:40).

Sveriges Redovisningskonsulters Förbund, SRF

Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF, är den ledande branschorganisationen för redovisningskonsulter och lönekonsulter.

SRF grundades 1936 och driver en fortlöpande branschutveckling samt kvalitets- och kompetenshöjning av medlemmarna.

SRF bedriver också en omfattande informations- och utbildningsverksamhet.

Förbundet har cirka 6 000 medlemmar varav cirka 4 000 är Auktoriserade Redovisningskonsulter. Från 2014 auktoriserar SRF även lönekonsulter.

SRFs Auktoriserade Redovisningskonsulter bistår fler än 300 000 svenska och utländska företag och finns över hela landet.

Auktorisationen är en kvalitetsstämpel som borgar för trygghet, kompetens och förtroende. Genom auktorisationen skapas ett tydligt utbud av kvalitetssäkrade redovisnings- och lönetjänster till nytta för svenska företag.

Läs mer på www.srfkonsult.se

Remissvar:

Sammanfattning

Sveriges Redovisningskonsulters Förbund, SRF, ställer sig positiv till ambitionen att minska den skattemässiga skillnaden mellan eget och lånat kapital.

Om ett av de två förslag om Företagsskattekommittén presenterat ska ligga till grund för en kommande lagstiftning förordar SRF kommitténs huvudförslag. Men detta förslag måste i så fall kompletteras och i vissa delar utredas vidare.

Huvudförslaget i korthet

– Finansiella kostnader får bara kvittas mot finansiella intäkter, vilket innebär ett avdragsförbud för finansiella kostnader om dessa inte motsvaras av finansiella intäkter. Till finansiella kostnader hör bland annat ränta, leasing, factoring och sale-and-lease-back.

– Under förutsättning att det finns koncernbidragsrätt får finansiella kostnader och intäkter kvittas inom koncernen. Om ett bolag i koncernen har mer räntekostnader än finansiella intäkter, kan dessa räntekostnader kvittas mot ett bolag i koncernen som har mer finansiella intäkter än kostnader.

– Ett schablonmässigt avdrag motsvarande 25 procent av det skattemässiga resultatet införs, vilket motsvarar en sänkning med skattesatsen till 16.5 procent. Den nominella skattesatsen på 22 procent blir kvar.

– Banker kommer att få ta upp en schablonintäkt baserad på sina skulder.

– De tidigare ränteavdragsbegränsningsreglerna från 2009 och 2013 tas bort.

– För att kortsiktigt finansiera det nya skattesystemet föreslår kommittén att sparade skattemässiga förlustavdrag ska halveras när de nya reglerna träder i kraft.

Kommentar

Eftersom SRF i valet mellan Företagsskattekommittén två förslag förordar kommitténs huvudförslag avser nedanstående kommentarer endast det förslaget. I utredningsbetänkande finns det reservat-ioner och särskilda yttrande från tio ledamöter, sakkunniga och experter som deltagit i Företagsskat-tekommitténs arbete. De synpunkter som framförs av dessa personer överensstämmer i vissa fall med SRFs uppfattning, vilket framgår nedan.

Komplicerat

Kommitténs förslag till nytt system för bolagsbeskattning är komplicerat och det är näst intill omöjligt att överblicka vilka konsekvenserna blir och vilka beteendeanpassningar som kommer att utlösas. Kommittén har lagt ned ett betydande arbete på att försöka definiera begreppet finansiell kostnad.
Men det stora fokus som lagts på den fiskala aspekten har medfört att förslaget, om det läggs till grund för lagstiftning, kommer att innebära ett betydande administrativt merarbete för många företag.

Komplikationen i att skilja ut icke avdragsgilla finansiella kostnader från avdragsgilla kostnader är förslagets akilleshäl, skriver ledamoten Åsa Hansson i sin reservation. En uppfattning som SRF delar.

Enligt SRFs uppfattning är det ur ett förenklingsperspektiv viktigt att de finansiella kostnader och intäkter som ska ingå i finansnettot i så stor grad som möjligt också redovisas som finansiella kostnader och intäkter i resultaträkningen. I den enklaste av världar ska den skattskyldige helt kunna utgå ifrån att en justering i deklarationen endast behöver göras för i resultaträkningen redovisade finansiella poster.

Mer komplicerat blir det om den skattskyldige ska göra justeringar för poster som i resultaträkningen redovisas som rörelsekostnad, men som enligt skattelagstiftningen behandlas som finansiell kostnad och därmed ska påverka finansnettot. Ett exempel på detta är nedskrivning av kundfordringar. Rege-ringen bör därför ha som utgångspunkt att endast sådana poster som redovisningsmässigt är finansiella poster ska påverka finansnettot. I de fall det anses nödvändigt att frångå denna princip bör detta regleras i särskild ordning.

Fribelopp

Kommittén skriver i betänkandet att Danmark, Finland och Tyskland är exempel på länder som har valt en beloppsgräns vid tillämpningen av avdragsbegränsningsreglerna.

Syftet med regler av detta slag är att göra det enklare för mindre företag genom att de inte behöver tillämpa regler som kan vara administrativt betungande i onödan. För de regler som kommittén före-slår i detta betänkande gäller dock att många små företag generellt skulle gynnas av att tillämpa reg-lerna om finansieringsavdrag. Dessutom är finansieringsavdraget en schablonmodell som, enligt kommitténs uppfattning, är förhållandevis enkel att tillämpa.

Experten Annika Fritsch skriver i sitt särskilda yttrande att frågor om ett fribelopp borde ha behandlats ordentligt och inte bara avfärdas av kommittén. En uppfattning som SRF delar.

”Det finns ingen motsvarighet till finansieringsavdrag i andra länder, men väl andra former av ränteavdragsbegränsningar. Dessa innehåller regelmässigt fribelopp. Jag menar att avdragsbegränsningen i finansieringsavdraget av förenklingsskäl bör förses med ett generellt fribelopp för mindre belopp så att företagen slipper göra en uppdelning av kostnader och intäkter men ändå har rätt till finansieringsavdrag. Det skulle innebära en förenkling och egentligen inte störa neutraliteten men minska administrativt krångel” skriver Fritsch.

Handelsbolag

Det generella avdragsförbud som kommittén föreslår för negativa finansnetton gäller i princip endast juridiska personer, men har i förslaget utvidgats till att också gälla fysiska personers andel i ett handelsbolags inkomster.

När det gäller denna fråga anser SRF att det förslag som sakkunnige Sven Olof Lodin presenterar i sitt särskilda yttrande bör övervägas.

Det är endast i de fall då ett aktiebolag är komplementär som det behövs en inskränkning i fysiska personers rätt till avdrag för låneräntor.

”Det enda som behövs för att en icke avsedd skatteförmån skall uppstå genom delägarskap i ett handelsbolag är därför en enkel bestämmelse som förbjuder kommanditbolag med ett AB som komplementär avdrag för finansiellt underskott. Bortsett från denna situation finns det ingen anled-ning att behandla fysiska personer och handelsbolagsdelägare olika. Något generellt förbud mot handelsbolags avdrag behövs därmed inte”, skriver Lodin.

Tidigare års underskott

Som övergångsfinansiering föreslår kommittén att avdragsrätten för underskott från år före den nya lagstiftningens ikraftträdande ska halveras.

SRF anser att ett bättre alternativ är att finansiera det temporära finansieringsunderskott som upp-står, om kommitténs förslag genomförs, genom att införa finansieringsavdraget successivt där ett lägre avdrag medges inledningsvis.

Experten Annika Fritsch lyfter även fram att:

”Samtidigt som underskotten föreslås reduceras till 50 procent föreslår kommittén att tidigare års avsättningar till periodiseringsfond efter ikraftträdandet ska återföras med 133 procent med argu-mentet att den effektiva skattesatsen sänks genom reformen. Med denna logik borde tidigare års underskott behandlas på samma sätt och få räknas upp till 133 procent i stället för att reduceras till hälften”. Det är ett förslag som SRF ställer sig bakom.

Behandling av underskott vid ägarförändringar

I 40 kapitlet inkomstskattelagen finns regler som begränsar rätten till avdrag för underskott från tidi-gare år när företaget varit föremål för vissa ägarförändringar. Bland annat finns en beloppsspärr som innebär att underskottsföretaget bara får behålla underskott som uppgår till dubbla köpeskillingen för att förvärva det bestämmande inflytandet. Dessa regler har kritiserats. I sin ambition att förbättra reglerna föreslår kommittén endast en justering i en mindre del av regelverket.

”Behovet av beloppsspärren torde vara överflödig för att undvika skattedriven handel med för-lustavdrag när företaget kan göra det sannolikt att egendom av verkligt och särskilt värde förvärvats. Tidigare diskussion om att underskott får behållas vid ägarskiften om verksamheten fortsätter, som är vanligt förekommande i andra länder, har överhuvudtaget inte utretts” skriver Åsa Hansson i sin reservation.

Det är av stor vikt, anser SRF, att det införs en möjlighet att behålla tidigare års underskott vid ägar-skifte i de fall den förvärvade verksamheten fortsätter. Behöver frågan utredas, bör en sådan utred-ning tillsättas omgående.

Finansieringsavdrag

Hur ska finansieringsavdraget behandlas i praktiken? Följande förenklade resultaträkning kan ligga till grund för fortsatt resonemang.

Intäkter + 1 500
Övr. externa kostnader – 600
Personalkostnader – 300
Rörelseresultat = 600
Ränteintäkter + 100
Räntekostnader – 300
Resultat efter finansiella poster = 400
Skatter – 100

Årets resultat = 300

I inkomstdeklarationen bör följande belopp redovisas

Årets resultat + 300
Skatter + 100
Negativt finansnetto (24 a kap. 15 §) + 200 (300-100)
Finansieringsavdrag (29 kap. 3 § ) – 150 (25 % x (300 +100 +200)) alt (450+150 x 25 %)
Beskattningsbar inkomst + 450

När det gäller beräkningen av underlaget enligt 29 a kap. 2 § borde det vara möjligt att förenkla utformningen. Frågan är dessutom om den föreslagna regleringen möjligen är felaktigt utformad.

Av 29 a kap. 2 § följer att underlaget för finansieringsavdrag beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna och med positivt finansnetto från handelsbolag. I 29 kap. a 13 § regleras att när ”intäktsposten” positivt finansnetto beräknas ska hänsyn tas till finansnettot i det delägda handelsbolaget (av 24 kap. a 15 § följer vidare att det inte kan bli en kostnadspost). I intäktsposten Positivt finansnetto har därför finansnettot från handelsbolaget redan beaktats. Intäktsposten Negativt finansnetto i aktiebolaget bör därför beräknas som: negativt finansnetto i aktiebolaget minus positivt finansnetto från handelsbolaget.

Denna bedömning grundar sig på följande. Utgångspunkten är att intäkter och kostnader i redovis-ningen också är kostnads- och intäktsposter vid beskattningen. Är den bokförda kostnaden inte en kostnadspost tas den upp i deklarationen som en justerad intäktspost och en bokförd intäkt som inte är en intäktspost dras av som en justerad kostnadspost i deklarationen. Genom dessa justeringar utgör de inte längre någon intäkts- eller kostnadspost.

Typexemplet är bolaget skatter som är en kostnad i bokföringen men inte en kostnadspost vid be-skattningen (9 kap. 4 § IL). Genom att justera i inkomstdeklarationen med skattebeloppet kommer beloppet i räkenskaperna inte att behandlas som en kostnadspost vid beskattningen. Motsvarande gäller Negativt finansnetto. Om det negativa finansnettot tas upp som en intäktspost i deklarationen kommer kostnaderna i resultaträkningen inte att behandlas som en kostnadspost vid beskattningen, se följande exempel.

Exempel med inkomst från handelsbolag på 50.

Intäkter + 1 500
Övr. externa kostnader – 600
Personalkostnader – 300
Rörelseresultat = 600
Ränteintäkter + 100
Resultat från handelsbolag + 50
Räntekostnader – 300
Resultat efter finansiella poster = 450
Skatter – 105

Årets resultat = 345

I handelsbolaget, från vilket aktiebolaget tar upp en intäkt på 50, har det uppkommit ett positivt fi-nansnetto på 20. Av detta är hälften 10 hänförligt sig till aktiebolaget. Det negativa finansnettot i ak-tiebolaget beräknas därför till 190 (negativt finansnetto i aktiebolaget minus positivt finansnetto i handelsbolaget).

I inkomstdeklarationen bör därför följande belopp redovisas

Årets resultat + 345
Skatter + 105
Negativt finansnetto (24 a kap. 15 §) + 190 (300-100 -10)
Finansieringsavdrag (29 kap. 3 § ) – 160 (25 % x (345 +105 +190))
Beskattningsbar inkomst + 480

I detta exempel är alltså intäktsposten Negativt finansnetto 190. Hänvisningen i 29 a kap 2 § till andelar i svenska handelsbolag synes därför tveksam. Vid utformningen av den aktuella lagtexten kan istället bestämmelserna i 30 kap. 5 § IL om periodiseringsfonder vara till förebild. Av författnings-kommentaren framgår att avsättning av periodiseringsfond ska göras före finansieringsavdraget. Bestämmelsen i 29 a kap. 2 och 3 §§ bör därför ange att finansieringsavdrag ska göras ”med 25 procent av överskottet av näringsverksamheten för avdraget”.

Vidare ändras 30 kap. 5 § IL så att det framgår att avdraget för periodiseringsfond motsvarar 25 procent av överskottet av näringsverksamheten före avdraget och avdrag för finansieringsavdrag enligt 29 a kap. Denna lagändring måste troligen göras oavsett om 29 a kap. 2-3 §§ ändras eller inte.

Behöver finansieringsavdraget deklareras?

I princip behöver finansieringsavdraget inte redovisas i deklarationen, eftersom alla skattskyldiga har rätt till avdraget. Beräkningen kan istället göras av Skatteverket. Med samma exempel som ovan blir det enligt nedan

Intäkter + 1 500
Övr. externa kostnader – 600
Personalkostnader – 300
Rörelseresultat = 600
Ränteintäkter + 100
Resultat från handelsbolag + 50
Räntekostnader – 300
Resultat efter finansiella poster = 450
Skatter – 105

Årets resultat = 345

I handelsbolaget uppkommer ett positivt finansnetto på 20 varav hälften 10 hänför sig till aktiebola-get.

Årets resultat + 345
Skatter + 105
Negativt finansnetto (24 a kap. 15 §) + 190 (300-100 -10)
Överskott för finansieringsavdrag + 640

Vid skatteberäkningen utgår Skatteverket från 640 och gör ett avdrag med 160 (25 % x 640) vid fast-ställandet av beskattningsbar inkomst.

Avskattningsregel för tillgångar

I anskaffningsvärdet för inventarier, byggnader och mark (kap. 18, 19 och 20) får finansiella kostna-der som avses i 24 a kap. 4 § IL inte ingå. Det innebär att möjligheten att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning kan gå förlorad. För företag som tillämpar K2-reglerna (BFNAR 2008:1 och 2009:1) är det inget problem eftersom egenupparbetade immateriella tillgångar inte får tas upp som tillgång (p. 10.3) och i anskaffningsvärdet för egenupparbetade materiella tillgångar får ränta inte räknas med (p. 10.11).

För företag som tillämpar K3 (BFNAR 2012:1) gäller att låneutgifter får räknas in i anskaffningsvärdet (4 kap. 3 § fjärde stycket ÅRL). För dessa företag föreligger alltså en valmöjlighet. Genom de före-slagna skattereglerna kan detta leda till att ett företag uteslutande av skatteskäl väljer att inte ta upp lånekostnader i det redovisade anskaffningsvärdet. Det skulle då medföra att skattereglerna kan leda till att företaget väljer ett mindre utvecklat redovisningsalternativ.

Problemet kan lösas med en avskattningsregel. Genom en särskild bestämmelse i aktuella kapitel bör den skattskyldige kunna välja att ta upp det belopp som inte får ingå i anskaffningsvärdet som intäkt. För att inte drabbas av förtida skattebelastning bör intäkten få fördelas på beskattningsåret och de därpå följande fyra åren.

Ett företag förvärvar en egenupparbetad tillgång för 1 000. I anskaffningsvärdet får 100 avseende negativt finansnetto inte ingå i anskaffningsvärdet. Företaget väljer att använda 1 000 som anskaff-ningsvärde samtidigt som 100 tas upp som intäkt. Det sker genom att 20 tas upp i inkomstdeklarat-ionen under fem år som en justerad intäktspost.

Tillbaka till övriga remisser